发布时间：2022-02-27 00:12:31 来源：火狐官方站点

　　恪守作业道德守则，尤其是坚持方法和实质上的独立是注册管帐师从事审计事务的柱石。独立性影响诚信、客观和公平，影响审计师是否能够在执业时坚持作业置疑情绪并做出恰当的作业判别。本文结合亚太实业审计案，就坚持审计独立性打开进一步讨论。

　　亚太实业成立于1988年2月，1997年2月在深圳证券买卖所上市，主营房地产开发与运营。济南固锝电子器件有限公司（以下简称济南固锝）系亚太实业的参股企业，2012、2013年亚太实业持有济南固锝48％股权。

　　瑞华管帐师事务所（以下简称瑞华所）承受亚太实业2013年年报审计事务，并出具了规范无保留定见的审计陈述，审计收费为人民币39万元，签字注册管帐师为温某水、秦某。一起，瑞华所也担任了济南固锝2012和2013年度的财政报表审计师。

　　2016年1月，亚太实业因未能正确判别济南固锝索赔款管帐处理不妥对亚太实业财政报表的影响，未计提所持济南固锝长时刻股权出资减值预备，虚增房地产收入等被给予正告，并处以60万元罚款；相关责任人被给予正告，并处以相应罚款。

　　2017年1月，瑞华所因在2013年亚太实业年报审计中未勤勉尽责，出具的审计陈述存在虚伪记载被责令改正，没收事务收入39万元，并处以7万元罚款；签字注册管帐师被给予正告，并别离处以5万元罚款。

　　2012年，济南固锝依据客户台湾某科技股份有限公司向其出具的《扣款告诉单》，将质量索赔款536万元（原币金额为85万美元）确认为经营外开销。济南固锝对涉案索赔金钱的管帐处理与对其他相似索赔金钱的处理方法显着不同。此前和尔后发生的相似质量索赔事项的管帐处理凭据显现，均附有两边实质性认可相关补偿金额的文件，而对涉案索赔金钱的管帐处理仅凭对方出具的《扣款告诉单》，未经相关认可程序便直接承认经营外开销，处理方法显着不同于一般常规做法。

　　2013年10月，鉴于质量索赔款未实践付出且详细补偿金额尚不能合理承认，济南固锝认为2012年承认经营外开销时管帐估量不精确，遂冲减2013年经营外开销536万元。

　　2013年12月31日，济南固锝冲回2013年10月所做凭据，并在下一个凭据中冲减当期经营本钱530万元，对应调增产制品530万元，并将剩下6万元经过借记“本年赢利红字6万元”，贷记“赢利分配未分配赢利红字6万元进行管帐处理。该管帐处理导致济南固锝2012年虚减净赢利536万元、2013年虚增净赢利536万元（未考虑所得税要素）。

　　2012年、2013年，亚太实业对所持济南固锝长时刻股权出资选用权益法核算，济南固锝管帐处理不妥导致亚太实业2012年虚减净赢利257万元、2013年虚增净赢利257万元（未考虑所得税要素）别离占亚太实业当期净赢利的227.48％、97.87％。

　　瑞华地点对济南固锝2013年经营外开销审计过程中编制了《经营外开销扶引表》，在该扶引表的审计阐明中指出:“本期经营外开销首要是本期将上期产品质量不合格形成客户损失补偿536万元冲回，此次审计认为不能冲回此补偿款，应进行调回”审计师在对济南固锝2013年主营事务本钱审计过程中编制了《主营事务月度毛利率剖析表》，选取了3月、5月、6月、9月、11月数据进行月度毛利率剖析。

　　审计师在对济南固2013年存货审计过程中，针对库存商品及产制品，施行的审计程序及获取的审计依据包含编制《库存商品及产制品明细表》；编制《库存商品及产制品宣布计价测试表（加权均匀法）》。针对存货监盘，审计师编制了《存货监盘陈述》，并附有《存货监盘抽查表》《2014年盘点表（主材）》《12月份盘点表（辅材）》以及《12月份盘点表（包材）》。

　　依据企业管帐准则的规则，管帐估量改变是指因为财物和负债的当前状况及预期未来经济利益和责任发生了改变，从而对财物或负债的账面价值或许财物的定时耗费金额进行的重估和调整。管帐估量的改变要有现实、协议等新的依据支撑，不能恣意做出改变。济南固锝在未获得新的依据之前对质量索赔款的调整不归于管帐估量改变，而是归于前期过失，应进行追溯调整。

　　瑞华地点2013年审计中发现济南固锝经过贷记经营外开销冲回上期计提的质量索赔款的管帐过失后，并未要求济南固锝对2012年度财政报表进行追溯调整，而是要求济南固直接调减本期经营本钱和产制品瑞华地点发现济南固锝严峻错报的状况下，非但没有要求管理层依据企业管帐准则的规则做出更正，反而要求管理层做出另一项过错的管帐处理，导致济南固锝和亚太实业2013年度的财政报表均呈现严峻错报。

　　审计师为什么会主张被审计单位做出上述管帐处理呢？本来亚太实业其时正谋划定向增发事宜，为避免对定向增发事宜发生影响，审计师主张济南固锝对经营外开销的冲销分录进行调整，该笔调整导致济南固锝2013年12月份的毛利率高达62.51％审计师在对济南固锝2013年主营事务收入和主营事务本钱审计过程中，仅选取了3月、5月、6月、9月、11月的数据实行月度毛利率剖析，并未对12月反常毛利率进行剖析。

　　审计师在实行审计事务时，要辨明审计责任和管帐责任的边界，不能代行管理层责任，否则会因自我点评本身利益和密切联系对独立性发生严峻晦气影响。《我国注册管帐师作业道德守则第1号作业道德基本准则》第十条规则:“注册管帐师实行审计和审理事务以及其他鉴证事务时，应当从实质上和方法上坚持独立性，不得因任何利害联系影响其客观性”。在本案中，瑞华所以不影响亚太实业定向增发事项为意图，主张济南固做出过错的管帐处理，实践上便是混杂了管帐责任和审计责任的边界，代行了管理层责任没有坚持实质上的独立。

　　2012年、2013年亚太实业持有济南固锝48％股权。2012年12月31日，亚太实业所持济南固锝股权的账面价值为2002万元，2013年12月31日，亚太实业所持济南固锝股权的账面价值为2238万元。

　　2013年12月31日，亚太实业董事会抉择经过《关于转让济南固锝电子器件有限公司21％股权的方案》，发表的股权转让价格为875万元，定价依据标明亚太实业所持济南固锝股权的可收回金额为2000万元。2014年1月20日，亚太实业暂时股东大会抉择经过《关于转让济南固锝电子器件有限公司21％股权的方案》2013年，亚太实业未依据前述定价依据对所持济南固锝48％股权对应的长时刻股权出资计提减值预备238万元。

　　2014年末，亚太实业依据前述定价依据对仍持有的27％济南固锝股权计提103万元长时刻股权出资减值预备，并于2015年1月以同必定价为依据承认买卖价格，转让了济南固锝9.36％股权。

　　瑞华地点2013年亚太实业审计项目“全体审计战略”“开始辨认的严峻错报危险范畴”中指出，应要点重视亚太实业转让其参股公司济南固锝电子器件有限公司21％股权的转让款（人民币875万元）的实践收款状况。

　　瑞华地点2013年亚太实业长时刻股权出资审计作业草稿中仅后附大股东兰州亚太工贸集团有限公司（以下简称亚太工贸）出具的4份《许诺函》（出具日期均为空白）其间一份《许诺函》保证:若日后亚太实业所持有济南固锝股权出资可收回金额低于2013年12月31日的账面价值，由亚太工贸补足给亚太实业以保证上市公司利益。瑞华所认为许诺函是长时刻股权出资不计提减值的首要依据之一。

　　《我国注册管帐师审计准则第1101号—注册管帐师的全体目标和审计作业的基本要求》（2010版）第二十八条规则，在方案和施行审计作业时，注册管帐师应当坚持作业置疑认识到或许存在导致财政报表发生严峻错报的景象。

　　《我国注册管帐师审计准则第1101号注册管帐师的全体目标和审计作业的基本要求运用攻略》（2010版）指出，作业置疑要求对比如下列景象坚持警惕:存在彼此对立的审计依据；引起对作为审计依据的文件记载和对问询的答复的可靠性发生置疑的信息；标明或许存在作弊的状况；标明需求施行除审计准则规则外的其他审计程序的景象。

　　《我国注册管帐师审计准则第1332号—期后事项》（2010版）第十一条规则，在施行本准则第九条和第十条规则的审计程序后，假如注册管帐师辨认出需求在财政报表中调整或发表的事项，应当承认这些事项是否依照适用的财政陈述编制根底的规则在财政报表中得到恰当反映。注册管帐师应当规划和施行审计程序，获取充沛、恰当的审计依据，以承认一切在财政报表日至审计陈述日之间发生的、需求在财政报表中调整或发表的事项均已得到辨认。

　　亚太实业于2014年1月份出售了其持有的济南固锝48％股份中的21％。因为出售的时刻与财物负债表日（2013年12月31日）十分挨近，该期后事项是长时刻股权出资于财物负债表日已发生减值的显着痕迹。审计师应当重视上述减值痕迹，剖析判别是否应计提减值预备，并将点评和判别的依据和定论记载在审计作业草稿中。

　　瑞华所提交的审计作业草稿并无审计师怎么点评长时刻股权出资是否发生减值痕迹的记载，显现瑞华所未恰当考虑股权转让这一期后事项对长时刻股权出资减值点评的影响，未对长时刻股权出资减值相关的严峻错报危险给予充沛重视，未对相应过错予以辨认和采用恰当办法。

　　瑞华地点出具审计陈述前知悉了亚太实业转让济南固锝部分股权的事宜。审计作业草稿中包含一份由亚太实业的大股东亚太工贸出具的《许诺函》。亚太工贸许诺，若日后亚太实业持有的济南固锝股权的可回收金额低于2013年12月31日的账面价值，由亚太工贸补足给亚太实业，以保证上市公司的利益。

　　审计师据此承认亚太实业对济南固的长时刻股权出资不存在减值。经查该许诺函为亚太工贸应审计师的要求而出具。审计师要求亚太实业大股东出具许诺函的行为标明其关于长时刻股权出资账面价值低于可回收金额的忧虑，直接证明其现已意识到长时刻股权出资或许发生减值。

　　亚太实业大股东就有关可回收金额低于长时刻股权出资账面价值对亚太实业给予补偿的许诺，并不影响亚太实业的长时刻股权出资存在减值的现实，不构成不计提财物减值预备的依据。

　　此外，该许诺函存在一些程序性瑕疵:许诺函出具日期为空白；亚太实业没有公告该许诺函；大股东实行许诺的才能及志愿不明确。上述状况阐明，瑞华所的审计师在长时刻股权出资审计中短少应有的作业置疑，未审慎点评审计依据，依据不恰当的审计依据得出审计定论，违背了准则的有关规则。

　　在本事例中，被审计单位的财政问题本身并不杂乱，且并无痕迹显现被审计单位存在财政作弊的片面成心一个杰出特点是审计师在执业中违背了作业道德守则中的独立性准则。在一切的作业道德基本准则中，独立性是一个中心准则，是注册管帐师这一作业存在的柱石。独立性影响诚信、客观和公平，影响审计师是否能够在执业时坚持作业置疑情绪并做出恰当的作业判别。

　　审计师实行审计、审理及其他鉴证事务时，应当从实质上和方法上坚持独立性，不得因任何利害联系影响其客观性。实质上的独立性是一种利益独立，使得审计师在提出定论时不受危害地做出作业判别，诚信行事，遵从客观和公平准则，坚持作业置疑情绪；方法上的独立性是一种外在体现，使得一个理性且把握充沛信息的第三方，在权衡一切相关现实和状况后，认为审计师没有危害诚信、客观和公平准则。下文结合独立性违规的常见景象，对审计师怎么坚持独立性打开进一步讨论。

　　在实务中，独立性违规的典型状况包含代编财政报表、在审计客户中具有经济利益、违规供给咨询服务等。

　　依照适用的管帐准则规则编制财政报表是管理层的责任，审计师向审计客户供给编制管帐记载或财政报表等服务，或许因自我点评而对独立性发生严峻晦气影响。注册管帐师作业道德守则指出，除非呈现紧迫或极端特别的状况，并征得相关监管组织的赞同，管帐师事务所不得向归于大众利益实体的审计客户供给下列编制管帐记载和财政报表的服务:薪酬服务；编制所审计的财政报表；编制所审计财政报表依据的财政信息。

　　依据上述规则，审计师不能为其审计的上市公司供给编制管帐记载和财政报表的服务。审计师在实行审计事务时，应严厉区别管理层责任和注册管帐师责任，不能跨越代行管理层责任的红线。

　　在审计客户中具有经济利益，或许因本身利益对独立性发生晦气影响。晦气影响存在与否及其严峻程度取决于下列要素:具有经济利益人员的人物；经济利益是直接的仍是直接的；经济利益的重要性。《证券法》规则，为股票发行出具审计陈述、财物点评陈述或许法律定见书等文件的证券服务组织和人员在该股票承销期内和期满后六个月内，不得生意该种股票。为上市公司出具审计陈述、财物点评陈述或许法律定见书等文件的证券服务组织和人员，自承受上市公司托付之日起至上述文件揭露后五日内，不得生意该种股票。

　　假如管帐师事务所、审计项目组成员或其首要近亲属在审计客户中具有直接经济利益或严峻直接经济利益，将因本身利益发生十分严峻的晦气影响，导致没有防备办法能够将其下降至可承受的水平。管帐师事务所应对审计人员的出资行为进行严厉管理和监督，采用事前防备、事中监控、过后查看相结合的办法，避免、发现并纠正审计人员违规生意股票的行为。

　　管帐师事务所供给的专业服务日益多元化，非审计服务在其事务收入中占比不断提高，怎么在拓宽事务的一起遵从独立性规则，是管帐师事务所应要点重视的问题。管帐师事务所向其审计客户供给咨询服务时，需求点评这些服务是否归于管理层责任，是否违背独立性规则。管帐师事务所应当依据详细状况承认某项活动是否归于管理层责任。下列活动一般被视为管理层责任:拟定方针和战略方针；辅导职工的举动并对其举动担任；对买卖进行授权；承认采用管帐师事务所或第三方提出的主张；担任依照适用的管帐准则编制财政报表；担任规划、施行和保护内部操控。

　　以内部审计服务为例，触及承当管理层责任的内部审计服务首要包含:拟定内部审计方针或内部审计活动的战略方针；辅导该客户内部审计职工的作业并对其担任；决议应实行来源于内部审计活动的主张；代表管理层向管理层陈述内部审计活动的成果；实行构成内部操控组成部分的程序；担任规划、实行和保护内部操控；供给内部审计外包服务，包含悉数内部审计外包服务和重要内部审计外包服务，并且担任承认内部审计作业的规模。

　　以信息技术体系服务为例，触及承当管理层责任的非审计服务包含:树立和监督内部操控；因审计客户短少具有担任才能的管理人员，代其做出与体系规划和操作过程有关的管理决议计划；对体系运转以及体系运用或生成的数据担任。

　　对作业道德基本准则发生晦气影响的要素包含本身利益、自我点评、过度推介、密切联系和外在压力。审计师应采用防备办法消除晦气影响或将其下降至可承受的水平，或许停止事务约好或回绝承受事务托付。审计师应当考虑:一个理性且把握充沛信息的第三方，在权衡审计师其时可获得的一切详细现实和状况后，是否很或许认为这些防备办法能够消除晦气影响或将其下降至可承受的水平，以使作业道德基本准则不受危害。

　　《我国注册管帐师作业道德守则第1号-作业道德基本准则》第十一条规则，管帐师事务地点承办审计和审理事务以及其他鉴证事务时，应当从全体层面和详细事务层面采用办法，以坚持管帐师事务所和项目组的独立性。

　　在详细事务层面，项目合伙人对项目组成员恪守与被审计单位相关的独立性规则负有全体责任，每个项目组成员也对坚持独立性负有各自的责任。每个审计项目组需求针对本事务施行与独立性有关的审计程序，例如项目组成员的独立性承认、非审计服务批阅、要害审计合伙人轮换等。审计师需求在审计作业草稿中记载本项目中就独立性做出的点评及遵从状况。项目组层面的独立性办法是以事务所层面的独立性方针和程序为根底的。

　　一是在事务所内部树立独立性管理部分。管帐师事务所一般需求树立担任独立性事务的专门组织，担任独立性相关内部操控的规划、实行和运转，为事务所及其从业人员实行独立性责任供给支撑和帮忙。独立性事务部分一般需求独立于事务部分，具有满足的威望，并向事务所的高档管理层或管理层直接报告。

　　二是拟定全面体系的独立性方针和程序。事务所需求依据法律法规及作业道德守则的规则，拟定全面体系的独立性方针和程序，以书面方法发布，便利职工随时查询。事务所能够经过训练、发布提示或攻略等方法向职工传达。这些方针和程序需求依据法律法规和作业道德守则的展开和修订做出及时更新。需求留意的是，事务所的独立性方针和程序，不只适用于以管帐师事务所方法树立的实体，并且适用于以咨询公司或其他称号和方法注册的网络事务所，包含其各个事务部分。

　　三是展开独立性的相关训练。事务所需求将独立性及其他作业道德守则的内容归入训练规模，规划合适不同层级职工的训练课程，从而使事务所职工具有独立性相关常识和技术，强化对独立性要点问题的了解。事务所应在训练中指出，非审计服务或许对审计独立性发生的晦气影响以及应采用的防备办法。

　　四是监控及惩戒。事务所需求对事务所及其职工的独立性施行监控，或许包含:要求一切职工每年签署独立性承认函，承认其了解并恪守了相关方针规则，并报告任何或许违背独立性规则的状况；树立违规行为投诉告发机制，可供给热线电话、专用电子邮件或信箱、指定联络人等告发途径，并指定高档别人员对收到的告发进行调查处理，一起对告发人的身份信息保密；对合伙人及职工遵从独立性规则的状况实行定时查看，查看内容包含合伙人及职工自己及直系亲属和近亲属的个人信息、出资账户、董事任职、商业联系等。关于发现的问题，事务所应对问题进行整改，并对违规人员采用正告、罚款等惩戒办法，并考虑对后续提升的影响。

　　关于严峻独立性事项，管帐师事务所应规划和运转相关的操控，并凭借必定的信息技术手段帮忙其日常实行。以下从出资请求和挂号、要害审计合伙人轮换和非审计服务批阅三个方面举例阐明:

　　为避免和及时发现受限人员违规在审计客户持有经济利益的行为，管帐师事务所能够树立客户数据归集准则和职工出资请求和挂号准则，对职工的出资行为进行监督。一方面，搜集一切客户及其相关实体的信息（包含其发行的证券信息），并输入集中化的数据库。

　　另一方面，要求合伙人和职工对其出资（包含股票、基金、证券等）进行事前请求和过后挂号。出资请求和挂号体系和客户信息数据库之间树立接口，使得职工在请求出资时，体系能够鉴别其拟出资目标是否归于“受限”，并相应给出“同意”或“不同意”的决议。职工得到同意并实践出资之后，需求在规则期间内将出资状况挂号在体系中。一旦“非受限”出资目标变为“受限”（例如管帐师事务所新承受了一家上市公司的审计事务，该上市公司发行的股票和其他证券或许从“非受限”变为“受限”），体系能够主动告诉持有相关出资的受限人员赶快处置其出资。

　　《证监会、财政部关于证券期货审计事务签字注册管帐师定时轮换的规则》（证监管帐字2003］13号）规则，除特定状况外，签字注册管帐师接连为某一相关组织供给审计服务，不得超越五年。特定状况是指两名签字注册管帐师为同一相关组织接连供给审计服务的期限在同一年度到达五年，这种状况下能够由一名签字注册管帐师延期为该相关组织供给审计服务，但延期不得超越一年。

　　一起，该规则指出为初次揭露发行证券公司供给审计服务的签字注册管帐师，在该公司上市后接连供给审计服务的期限，不得超越两个完好管帐年度。签字注册管帐师已接连为同一相关组织供给五年审计服务并被轮换后，在两年以内，不得从头为该相关组织供给审计服务。

　　举例来说，注册管帐师为某客户供给IPO审计服务，对2012～2014年、2015年6月30日的财政陈述出具审计陈述。客户于2015年上市，结合“不得超越两个完好管帐年度的规则，注册管帐师最多能够为该客户供给2015年、2016年财政陈述审计服务，2017年应予以轮换，并在两年内不得为该客户供给审计服务。

　　各管帐师事务所应当依据有关规则树立相应的内部轮换准则，轮换目标包含项目合伙人、签字注册管帐师担任项目质量操控复核合伙人等。管帐师事务所能够经过一致的审计项目信息渠道对要害审计合伙人实行事务的年限进行盯梢记载，据此做出必要的轮换和冷却期组织。此外，项目组应了解项目审计合伙人、签字注册管帐师、担任项目质量操控复核合伙人在该项目上的执业年限，并点评是否恪守了轮换规则。

　　管帐师事务所可拟定非审计服务批阅准则并树立相关信息体系，及时点评非审计服务或许对独立性形成的晦气影响，并规划和实行恰当的防备办法以保证注册管帐师坚持独立性。详细来看，管帐师事务所能够凭借信息技术手段，树立非审计服务批阅数据库，在其间嵌入依据法律法规和作业道德守则规则而规划的点评问卷。相关项目组经过填制问卷，就拟供给的非审计服务对独立性的影响进行全面点评，并作出恰当决议计划。